Baza de impozitare a TVA între părți afiliate

Material publicat în cotidianul Mesagerul Hunedorean în data de 10 decembrie 2019

https://www.mesagerulhunedorean.ro/baza-de-impozitare-a-tva-intre-parti-afiliate/

În general, obiectul unei inspecții fiscale are ca obiective:
– verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală, a corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea bazelor de impozitare și a obligațiilor fiscale principale privind:
1. Taxa pe valoarea adăugată;
2. Impozit pe profit.
– verificarea respectării prevederilor legislației fiscale și contabile;
– verificarea altor aspecte relevante pentru impozitare, dacă prezintă interes pentru aplicarea legislației fiscale și contabile.

În ceea ce privește tranzacțiile între persoanele afiliate, organele de inspecție procedează la emiterea Solicitării de întocmire și prezentare a dosarului prețurilor de transfer, în cazul contribuabililor/plătitorilor ce au obligația elaborării și prezentării acestuia conform prevederilor art.108 alin.(2) din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.
În conformitate cu prevederile art.11 alin.(4) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, ” (…) În cadrul unei tranzacții, al unui grup de tranzacții între persoane afiliate, organele fiscale pot ajusta, în cazul în care principiul valorii de piață nu este respectat … suma venitului sau a cheltuielii, aferente rezultatului fiscal oricăreia dintre părțile afiliate pe baza nivelului tendinței centrale a pieței (…)”.

Astfel, în situația ajustării cheltuielilor la beneficiarul livrărilor/prestărilor, constatările fiscale cu privire la impozitul pe profit se concretizează, ca urmare a ajustărilor, în stabilirea impozitului pe profit suplimentar.

În practică, datorită practicii neunitare a organelor de inspecție fiscală din cadrul ANAF, întâlnim situații în care constatările fiscale vizează și taxa pe valoarea adăugată în cazul contribuabililor/plătitorilor care au drept de deducere integral.

Dispozițiile legale încălcate invocate de organele de inspecție fiscală în conținutul constatărilor cu privire la taxa pe valoarea adăugată precizează, de regulă: ”prin nedeterminarea corectă a TVA au fost încălcate prevederile art.11 alin.(4) și art.286 alin.(1) lit.e) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.”

În opinia noastră, atât temeiul de drept, cât și dispozițiile legale încălcate, menționate mai sus, invocate de către organele de inspecție fiscală în conținutul constatărilor cu privire la taxa pe valoarea adăugată, în cazul contribuabililor/plătitorilor părți afiliate care au drept de deducere integral, nu sunt aplicabile, motivat de următoarele:
1. În conformitate cu prevederile art.11 alin.(4) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, ”(…) În cadrul unei tranzacții, al unui grup de tranzacții între persoanele afiliate, organele fiscale pot ajusta (…) suma venitului sau cheltuieli aferente rezultatului fiscal oricăreia dintre părțile afiliate pe baza nivelului tendinței centrale a pieței (…)”.
Potrivit reglementărilor art.11 alin.(5) din Lege, ”Prevederile alin. (1) – (4) se aplică în scopul stabilirii impozitelor directe, iar în conformitate cu prevederile art.265 din Lege, ”Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect (…)”.
2. Baza de impozitare a TVA între părți afiliate – reglementată la art.286 alin.(1) lit.e) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare – prevede o excepție de la regula de bază, respectiv atunci când beneficiarul este o persoană afiliată furnizorului/prestatorului potrivit prevederilor art.7 pct.20 din Legea nr.227/2015, cu modificările și completările ulterioare, baza de impozitare este considerată valoarea de piață în următoarele situații (sunt transpuse prevederile art.80 din Directiva TVA):
– atunci când contrapartida este mai mică decât valoarea de piață și beneficiarul livrării sau al prestării nu are drept complet de deducere;
– atunci când contrapartida este mai mică decât valoarea de piață și furnizorul sau prestatorul nu are un drept complet de deducere, livrarea sau prestarea fiind scutită fără drept de deducere;
– atunci când contrapartida este mai mare decât valoarea de piață și furnizorul sau prestatorul nu are drept complet de deducere;
Prevederile art.286 alin.(1) lit.e) se aplică exclusiv pentru situațiile expres menționate mai sus, nefiind aplicabile atunci când părțile afiliate au drept de deducere integral. Indiferent de prețul utilizat în cadrul tranzacțiilor acesta nu va fi comparat cu prețul de piață. În acest sens, amintim și jurisprudența CJUE – cauzele conexate C-621/10 și C-129/ Balkan și Prodinvest.
Precizăm că organele de inspecție fiscală au obligația de a aplica hotărârile CJUE în cadrul inspecțiilor sau aprecierilor pe care le efectuează asupra situației fiscale a contribuabililor, iar contribuabilii au dreptul la aplicarea hotărârilor Curții.
Nu în ultimul rând, menționăm că astfel de constatări cu privire la taxa pe valoarea adăugată afectează principiul neutralității fiscale, pentru baza impozabilă stabilită suplimentar realizându-se o dublă impunere: pe de o parte colectarea integrală a taxei de către furnizor/prestator, iar pe de altă parte neacordarea dreptului de deducere integrală pentru beneficiarul livrării/prestării.

Societatea TVG TAX AUDIT S.R.L.
Societate de consultanță fiscală
Societate de audit financiar