Punerea la dispoziţia angajatului, pentru folosire în interes propriu, a maşinii de serviciu
Material publicat în cotidianul ”Mesagerul Hunedorean” în data de 29 septembrie 2020
Punerea la dispoziție de către o persoană impozabilă a unui autovehicul care face parte din activele folosite în cadrul activității sale economice pentru utilizarea în folosul propriu de către angajatul său este supusă taxei pe valoarea adăugată? Care sunt eventualele condiții pentru o astfel de impozitare și constituie o astfel de operațiune închirierea unui mijloc de transport?
Curtea de Justiţie a UE a fost solicitată să răspundă la aceste întrebări într-o cauză pentru clarificare căreia au fost primite întrebări preliminare de la autorităţile germane competente. În concluziile transmise Curţii ca documentare legală şi juridică , Avocatul general aduce clarificări privind jurisprudența CJUE referitoare atât la punerea la dispoziție de către persoanele impozabile a activelor lor comerciale și la prestarea de servicii de către acestea în folosul propriu, cât și la definirea serviciului de închiriere .
În cele ce urmează, prezentăm, în sinteză, concluziile transmise Curții de către Avocatul general :
- Cadrul juridic – dreptul Uniunii
– Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, (denumită în continuare „Directiva 2006/112”), prevede:
„(1) Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:
[…] (c) prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare; […]”
– În conformitate cu articolul 26 alineatul (1) din directiva menționată:
„(1) Fiecare dintre următoarele tranzacții este considerată o prestare de servicii efectuată cu plată:
(a) utilizarea în folosul propriu a bunurilor care constituie o parte din activele folosite în cadrul unei activități economice de către persoanele impozabile sau de către personalul acestora sau, mai general, utilizarea acestora în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității sale, atunci când TVA aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial;
(b) prestarea gratuită de servicii de către persoanele impozabile în folosul propriu sau al personalului acestora sau, mai general, în alte scopuri decât cele de activitate.”
– În conformitate cu articolul 45 prima teză din aceeași directivă:
„Locul de prestare a serviciilor către o persoană neimpozabilă este locul unde prestatorul și‑a stabilit sediul activității sale economice. […]”
– Articolul 56 alineatele (2) și (3) din Directiva 2006/112, în versiunea aplicabilă de la 1 ianuarie 2013(4), prevede:
„(2) Locul de închiriere, cu excepția închirierii pe termen scurt, a unui mijloc de transport unei persoane neimpozabile este locul în care clientul este stabilit, își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită. […]
(3) În sensul alineatelor (1) și (2), «termen scurt» înseamnă posesia sau utilizarea continuă a mijlocului de transport pe o perioadă de maximum treizeci de zile și, în cazul ambarcațiunilor maritime, pe o perioadă de maximum nouăzeci de zile.”
a) Întrebarea preliminară:
„Articolul 56 alineatul (2) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că prin «închirier[ea] […] unui mijloc de transport unei persoane neimpozabile» se înțelege și punerea la dispoziția personalului a unui autovehicul (de serviciu) care face parte din activele folosite în cadrul activității economice a unei persoane impozabile atunci când acesta nu oferă în schimb nicio contraprestație care nu constă în prestarea (parțială a) activității efectuate de personal, așadar, personalul nu efectuează nicio plată, nicio parte din remunerația sa în bani nu este utilizată în acest scop și nici nu alege între diferite avantaje oferite de persoana impozabilă în urma unei convenții între părți potrivit căreia dreptul de utilizare a autovehiculului de serviciu implică renunțarea la alte avantaje?”
În opinia Avocatului general, Litigiul principal privește două situații. În una dintre ele, autovehiculul este pus la dispoziție gratuit, în timp ce în cealaltă, angajatul suportă un cost de … pe an, dedus din salariul său. Formularea întrebării preliminare pare să aibă în vedere numai prima situație, însă pentru a oferi instanței de trimitere un răspuns complet și util, este necesar să se analizeze ambele cazuri. Aceasta cu atât mai mult cu cât jurisprudența Curții privind, pe de o parte, utilizarea activelor societății persoanei impozabile în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa și, pe de altă parte, definiția unui contract de închiriere poate conduce la aprecieri divergente.
b) Punerea la dispoziția angajatului a unui autovehicul cu titlu gratuit. De regulă, operațiunile efectuate cu titlu oneros sunt supuse TVA‑ului. Plata poate fi de asemenea sub formă de numerar sau altă contraprestație. În ceea ce privește relația dintre persoana impozabilă și personalul său, jurisprudența Curții oferă o serie de orientări pentru a determina dacă beneficiul acordat angajatului are caracter oneros.
Conform jurisprudenței Curții, numai contraprestația primită în mod real de persoana impozabilă este recunoscută drept contraprestație pentru o prestație efectuată cu titlu oneros și trebuie să existe o legătură directă între această prestație și contraprestația primită. Existența unei astfel de legături între munca prestată de un angajat și un beneficiu specific din partea angajatorului ar trebui, prin urmare, să fie stabilită într‑o situație specifică de către instanța de judecată. Nu poate fi vorba aici despre o „supoziție” sau prezumție.
Într‑o situație precum cea descrisă în întrebarea preliminară, nu există o prestare de servicii efectuată cu titlu oneros în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112.
Articolul 26 alineatul (1) din Directiva 2006/112 impune ca două categorii de situații să fie considerate ca prestare de servicii efectuată cu plată. În primul rând, utilizarea în folosul propriu a bunurilor care constituie o parte din activele folosite în cadrul unei activități economice de către persoanele impozabile sau de către personalul acestora sau în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității persoanei impozabile. Acest lucru este însă valabil numai în cazul în care TVA‑ul plătit la achiziționarea acestor bunuri a fost deductibil [litera (a)]. În al doilea rând, prestarea gratuită de servicii de către persoanele impozabile în folosul propriu al personalului acestora sau în alte scopuri care nu au legătură cu activitatea comercială a persoanei impozabile [litera (b)]. În această din urmă situație, este irelevant dacă TVA‑ul plătit pentru achiziționarea de bunuri sau servicii utilizate în scopul prestării gratuite de servicii de către persoanele impozabile în folosul propriu al personalului acestora a fost deductibil sau nu.
Astfel, dacă utilizarea în folosul propriu a bunurilor de către o persoană impozabilă sau angajații săi nu poate fi impozitată în temeiul articolului 26 litera (a) din directivă, în special în cazul în care bunurile respective nu au conferit dreptul la deducerea taxei achitate în amonte, această utilizare poate fi totuși considerată un serviciu și impozitată în temeiul articolului 26 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată.
O astfel de interpretare ar fi, în opinia Avocatului genera, incompatibilă cu scopul reglementării și cu principiul neutralității fiscale. De asemenea, ar lipsi, în principiu, de sens articolul 26 alineatul (1) litera (a) din directiva amintită.
Deși Curtea nu s‑a pronunțat în jurisprudența sa cu privire la delimitarea domeniului de aplicare al celor două dispoziții(12), s‑a pronunțat asupra scopului și funcției acestora.
Curtea a decis cu privire la articolul 6 alineatul (2) din A șasea directivă 77/388/CEE(privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: bază unitară de evaluare, directivă abrogată și înlocuită de Directiva 2006/112), a cărui formulare este identică în esență cu formularea articolului 26 alineatul (1) din Directiva 2006/112, că scopul său este de a asigura egalitatea de tratament a persoanelor impozabile și a consumatorilor. Această dispoziție urmărește să evite neimpozitarea bunurilor incluse în activele unei întreprinderi utilizate în folosul propriu și a serviciilor furnizate gratuit în folosul propriu.
Avocatul general consideră că articolul 26 alineatul (1) din Directiva 2006/112 ar trebui interpretat în sensul că litera (b) a acestei prevederi nu se aplică serviciilor care constau în punerea la dispoziție de către o persoană impozabilă în folosul propriu sau în alte scopuri care nu au legătură cu desfășurarea activității sale de bunuri care fac parte din activele folosite în cadrul unei activități economice a respectivei persoane impozabile. În cazul unor astfel de servicii, se aplică litera (a) din aceeași prevedere, conform căreia o astfel de prestare este considerată a fi un serviciu furnizat cu titlu oneros, dar numai dacă persoana impozabilă și‑a exercitat dreptul de a deduce taxa achitată în amonte la achiziționarea bunurilor respective.
În contextul dat, se propune să se răspundă la întrebarea preliminară că articolul 2 alineatul (1) litera (c) și articolul 26 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că punerea la dispoziție de către o persoană impozabilă a unui autovehicul care face parte din activele folosite în cadrul activității sale economice în folosul propriu al unui angajat, în cazul în care angajatul respectiv nu suportă un cost pentru aceasta, nici nu renunță la o parte din remunerație sau la alte beneficii pe care i le datorează persoana impozabilă, nici nu furnizează o muncă suplimentară pentru punerea autovehiculului la dispoziția sa, nu constituie o prestare de servicii cu titlu oneros, în sensul acestor dispoziții.
c) Punerea la dispoziția angajatului a unui autovehicul cu titlu oneros. Deși întrebarea preliminară se referă în mod expres doar la situația în care un autovehicul este pus la dispoziția unui angajat cu titlu gratuit, procedura în fața instanței naționale vizează două situații, iar în cea de a doua situație angajatul suportă un cost dedus din salariu pentru autovehiculul care i‑a fost pus la dispoziție.
În situația în care angajatul unei persoane impozabile suportă un cost pentru punerea la dispoziția sa de către persoana impozabilă a unui autovehicul în folosul propriu, există o operațiune de prestare de servicii cu titlu oneros în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112. Prin urmare, nu este necesar să se facă referire la articolul 26 alineatul (1) litera (a) din aceeași directivă. Această din urmă dispoziție se aplică, situațiilor în care bunurile care constituie active folosite în cadrul activității economice a persoanei impozabile sunt puse la dispoziție cu titlu gratuit.
În cazul în care o persoană impozabilă pune la dispoziția unui angajat un bun, de exemplu un autovehicul, care face parte din activele folosite în cadrul activității sale economice și acest lucru are loc în cadrul unui raport de muncă, trebuie să se considere că acționează în calitate de persoană impozabilă. Prin urmare, o astfel de operațiune este, în principiu, supusă impozitării.
Baza de impozitare într‑o astfel de situație trebuie, în principiu, să fie reprezentată de suma primită efectiv de persoana impozabilă de la angajatul său pentru punerea la dispoziție a bunurilor, iar nu, așa cum se întâmplă în practică în cazul punerii la dispoziție a bunurilor în mod gratuit, de costul achiziționării bunurilor.
Autoritățile naționale competente trebuie să stabilească dacă costurile suportate de angajat constituie efectiv plata pentru punerea la dispoziție a bunurilor. Sistemul comun al TVA nu este destinat să impoziteze toate fluxurile financiare. Sunt supuse impozitării operațiunile, și anume livrările de bunuri și prestările de servicii, efectuate cu titlu oneros. Fluxurile financiare aferente acestor operațiuni constituie doar baza de impozitare a acestor operațiuni, deoarece se consideră că reflectă valoarea lor. Acestea trebuie să aibă însă natura unor beneficii reciproce și echivalente pentru ca operațiunile la care se referă aceste fluxuri să fie considerate prestări de servicii efectuate cu titlu oneros în sensul articolului 2 din Directiva 2006/112.
Concluziile Avocatului general, cu propuneri de hotărâre, prezentate la 17 septembrie 2020 în Cauza C‑288/19 QM împotriva Finanzamt Saarbrücken, ca răspuns la cererea de decizie preliminară introdusă de Tribunalul Fiscal din Saarland, Germania :
„1) Articolul 2 alineatul (1) litera (c) și articolul 26 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE din 12 februarie 2008, trebuie interpretate în sensul că punerea la dispoziție de către o persoană impozabilă a unui autovehicul care face parte din activele folosite în cadrul activității sale economice în folosul propriu al un angajat, în cazul în care angajatul respectiv nu suportă un cost pentru aceasta, nici nu renunță la o parte din remunerație sau la alte beneficii pe care i le datorează persoana impozabilă, nici nu furnizează o muncă suplimentară pentru punerea autovehiculului la dispoziția sa, nu constituie o prestare de servicii cu titlu oneros în sensul acestor dispoziții.
2) În cazul în care o instanță națională stabilește că punerea la dispoziție de către o persoană impozabilă a unui autovehicul care face parte din activele folosite în cadrul activității sale economice pentru utilizarea în folosul propriu al unui angajat pentru o perioadă mai mare de treizeci de zile este efectuată cu titlu oneros în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112 și a jurisprudenței Curții cu privire la această dispoziție, articolul 56 alineatul (2) din directiva respectivă trebuie interpretat în sensul că noțiunea de „închiriere a unui mijloc de transport, cu excepția închirierii pe termen scurt”, include o astfel de punere la dispoziție.
Societatea TVG TAX AUDIT SRL
Societate de consultanță fiscală
Societate de audit financiar